Исправление ошибок в бухгалтерском учете

 

Комментарий к ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (далее — ПБУ 22/2010). Применять ПБУ22/2010 необходимо с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Положение распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

 

Что такое ошибка?

Согласно пункту 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности.

 

Перечислим факты, которые могут свидетельствовать об ошибке (п.2 ПБУ 22/2010):

  • неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильное применение учетной политики организации;
  • неточности в вычислениях;
  • неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестные действия должностных лиц организации.

 

Не являются ошибками неточности или пропуски фактов хозяйственной деятельности, полученных в виде новой информации, недоступной на момент формирования отчетности (абз8 п.2 ПБУ 22/2010). То есть подразумеваются такие факты, которые появились после утверждения бухгалтерской отчетности. Действительно, организации не обязаны заменять, пересматривать и повторно представлять отчетность прошедших периодов (п.10 ПБУ 22/2010).

 

ПБУ 22/2010 рассматривает ошибки двух категорий:

  • существенные;
  • несущественные.

 

Существенная ошибка

Определение существенной ошибки идентично понятию, принятому в бухгалтерском учете, в стандартах аудиторской деятельности и пр. Существенной считается ошибка, которая отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Как указано в п.3 ПБУ 22/2010, существенность может наступить не только в отношении отдельного факта, но и по совокупности двух и более случаев. Поэтому если один какой-то факт организация и может посчитать несущественным (к примеру, незначительная величина), то несколько таких фактов за один и тот же период в сумме могут быть признаны существенным явлением.

При рассмотрении количественной оценки следует руководствоваться уровнем существенности для целей формирования бухгалтерской отчетности, закрепленным в учетной политике. Как известно, в действующих Указаниях о порядке составления бухгалтерской отчетности предусмотрен уровень существенности не менее 5 процентов (абз4.п.1 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Но на будущие периоды законодатели отошли от жесткого закрепления уровня существенности, к примеру, в новых формах бухгалтерской отчетности за 2011 г. прямого указания на процентный уровень существенности показателя уже нет (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В целом, существенность ошибки организация определяет самостоятельно, и критерием должна служить не только количественная, но и качественная оценка факта.

 

Алгоритм исправления ошибки 

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п.4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок (отчетный период, алгоритм пересчета, информирование заинтересованных лиц) зависит не только от существенности ошибки, но и от времени ее обнаружения. ПБУ22/2010 различает несколько временных этапов выявления ошибок (см. таблицу).

 

Таблица 1

Порядок исправления ошибок в учете

Категория ошибки и период
ее выявления
Действия, связанные с внесением исправлений  
Любая ошибка отчетного года, выявленная до окончания   этого года (текущая
ошибка)
— исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка  
Любая ошибка отчетного (текущего) года, выявленная после     окончания этого года, но до даты подписания
бухгалтерской отчетности за этот год
— исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (31 декабря того года, за который составляется
годовая отчетность)
 
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты
подписания отчетности за этот год, но до даты ее представления акционерам,
участникам ООО, государственным
и муниципальным органам власти (в том числе ИФНС)
— исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь (31 декабря) отчетного года ;
— заменяется ранее представленная бухгалтерская отчетность на пересмотренную (уточненную), в случае если первоначальная отчетность предоставлялась иным
заинтересованным лицам, кроме акционеров,
участников ООО и т.п.
 
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности акционерам, участникам ООО,   государственным,
муниципальным органам власти и т.п., но до даты ее утверждения
— исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь (31 декабря) отчетного года;
— составляется сопроводительный документ
(пояснение, справка и т.д.) с указанием на факт исправления отчетности и причины (основания) ее пересмотра;
— заменяется ранее представленная бухгалтерская отчетность на пересмотренную (уточненную) всем лицам, кому она предоставлялась в первоначальном варианте
 
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год — бухгалтерская отчетность за предшествующие
отчетные периоды пересмотру, замене и повторному представлению не подлежит;
— исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном
периоде в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
— пересчитываются сравнительные показатели
бухгалтерской отчетности за все периоды,
отраженные в отчетности текущего года (ретроспективный метод), за исключением
случаев, когда это сделать невозможно
 
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год — исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного
(текущего) года, в котором выявлена ошибка (отражается в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов или расходов)
 
 

 

 

 

Если ошибка выявлена до даты подписания бухгалтерской отчетности

Если организация выявила ошибки (существенную или несущественную) отчетного года в текущем (отчетном) году, то исправительные записи в бухгалтерском учете необходимо сделать в том месяце, когда ошибка была выявлена (п.5 ПБУ 22/2010). Если ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибку можно исправить записями декабря отчетного года — пример 1.

 

Пример 1. В январе 2010 г. торговая организация не включила в издержки обращения расходы по договору аренды склада, на котором хранится товар. Арендная плата за январь была перечислена в декабре 2009 г. авансом в размере 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб.

Исправлять эту ошибку следует в том месяце, когда она обнаружена, если год еще не закончился. Например, если ошибку обнаружили в августе 2010 г., то внести коррективы в бухгалтерский учет необходимо за август, а если ее обнаружили в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.

Если ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2010 г. еще не подписана (например, в феврале 2011 г.), то те же исправительные записи в бухгалтерском учете следует датировать декабрем 2010 г.

 

В зависимости от того, в чем состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.

Если какая-либо запись не была отражена в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции (пример 2).

 

Пример 2. Используем условия примера 1.

Исправлять ошибку следует путем внесения дополнительной записи, причем и в августе, и в ноябре, и в декабре 2010 г. записи будут одинаковыми:

Дебет 44 Кредит 60

30 000 руб. — расходы на аренду склада за январь включены в состав издержек обращения;

Дебет 19 Кредит 60

5400 руб. — выделена сумма «входного» НДС по арендной плате;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

5400 руб. — сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

 

Если сделана неправильная запись, которой быть не должно, то делается сторнировочная запись, которая представляет собой прямую бухгалтерскую запись, но сумма указывается со знаком «минус» (пример 3).

 

Пример 3. В сентябре 2010 г. было обнаружено, что на основании требования от 25.04.2010 N 24 со склада дважды списали 5 м шерстяной ткани, которая была реализована покупателю. Учет товаров организация ведет по покупным ценам. Покупная стоимость ткани составляет 1500 руб.

При этом в бухгалтерском учете были сделаны две одинаковые записи:

Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 41

1500 руб. — списана покупная стоимость ткани, реализованной покупателю.

Для исправления ошибки необходимо одну из записей сторнировать. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 41